Проблемы исчисления земельного налога
за земельные участки под используемыми водными объектами

Д. Р. Галимов,
юрисконсульт Правового управления
ОАО «ММК»

Федеральным законом от 29.11.2004 г. № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» была введена 31 глава Налогового кодекса РФ «Земельный налог».

Введение 31 главы НК РФ явилось очередным этапом налоговой реформы, проводимой в России. Необходимость реформирования законодательства об установлении и взимании земельного налога вызвана целым рядом причин, в числе которых можно назвать следующие:

— принятие НК РФ и ЗК РФ, которые существенно изменили идеологию налоговых и земельных отношений;

— несоответствие принятого в 1991 г . Федерального закона «О плате за землю» № 1738-1 изменившемуся законодательству, что было причиной множества споров в судах;

— формирование арбитражной практики, а также практики Конституционного суда Российской Федерации и т. д.

С 1 января 2006 г . Закон РФ «О плате за землю», за исключением ст. 25, утратил силу. При этом статус земельного налога не поменялся. Он по-прежнему является местным налогом и формирует доходную базу местных бюджетов. Налогоплательщиками земельного налога, как и прежде, признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Однако до сегодняшнего дня остаются нерешенными некоторые проблемы применения норм, регулирующих земельные правоотношения, в частности, налогообложение земельных участков, занятых водохранилищами.

Согласно ст. 10 ФЗ «О плате за землю» № 1738-1, действовавшему до 01.01.2006 г., налог за земли водного фонда, предоставленные для хозяйственной деятельности, взимался по средней ставке земель сельхозназначения административного района.

Однако такая хоздеятельность, как правило, заключается в водопользовании, которое в РФ по общему правилу оформляется разрешительными документами. Таким образом, если у организации имеется лицензия на водопользование (поверхностные водные объекты), то она осуществляет юридически обоснованную деятельность, связанную с использованием водного объекта, и в силу ст. 26 и 28 Водного кодекса РФ является участником водных правоотношений (водопользователем).

Согласно ст. 123 Водного кодекса РФ водопользование в РФ является платным. За пользование водным объектом в соответствии со ст. 1 ФЗ «О плате за пользование водными объектами» организация обязана производить соответствующие платежи.

Таким образом, если налогоплательщик пользуется водным объектом, то его деятельность в этой части регламентируется водным законодательством, и налогоплательщик должен перечислять водный налог за эти водные объекты.

Сразу же возникала проблема, какой налог должен уплачивать налогоплательщик — водный или земельный, или платить оба налога?

В соответствии с п. 2 ст. 3 Земельного кодекса РФ отношения по использованию вод регулируются водным законодательством.

В соответствии со ст. 9 и 10 Водного кодекса РФ водохранилища на реках относятся к поверхностным водным объектам.

Согласно ч. 2 ст. 7 Водного кодекса РФ поверхностные воды и сопряженные с ними дно и берега водного объекта рассматриваются как единый водный объект.

В соответствии со ст. 5 Водного кодекса РФ отношения в области использования водного объекта, финансовые отношения, включая налоговые, возникающие при использовании и охране водных объектов, регулируются водным законодательством, т. е. Водным кодексом и соответствующими федеральными законами.

Следовательно, и земельное, и водное законодательство устанавливают, что к использованию водохранилища должно применяться водное законодательство.

Таким образом, именно водным законодательством и должен руководствоваться налогоплательщик, перечисляя платежи за пользование водохранилищем. Оснований для уплаты земельного налога не имеется, в случае же, если он был уплачен, имеются основания для возврата налога в соответствии со ст. 78 НК РФ. Указанный вывод подтверждался судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС Центрального округа № А68-АП-103/10-04 от 27.05.2005 г., Постановление ФАС Центрального округа № А54-5786/2005-С5 от 11.05.2006 г., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04/1754-604/А27-2004 от 05.04.2004 г.).

Контролирующие органы с таким выводом были не согласны, ссылаясь на нормы Закона о плате за землю, а также на факт предоставления в прошлом земельного участка налогоплательщику для строительства водохранилища. Таким образом, учитывая позицию контролирующих органов по данному вопросу, налогоплательщику приходилось отстаивать свою точку зрения в суде.

К сожалению, приходится констатировать, что окончательно позиция по данному вопросу в судебно-арбитражной практике не сформировалась.

В настоящее время действует гл. 31 НК РФ, в которой, казалось бы, этот вопрос урегулирован.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки , ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда , за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

В соответствии со ст. 129 ГК РФ виды объектов, нахождение которых в обороте не допускается или допускается по специальному разрешению, должны быть прямо указаны в законе.

Ограничения оборотоспособности земельных участков установлены в ст. 27 ЗК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 27 ЗК РФ ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.

Согласно ст. 1 ВК РФ водный фонд — совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации, включенных или подлежащих включению в государственный водный кадастр.

В соответствии с ч. 1 ст. 34 ВК РФ в Российской Федерации устанавливается федеральная собственность на водные объекты.

В соответствии с ч. 1 ст. 33 ВК РФ водные объекты находятся в собственности Российской Федерации.

Согласно ст. 1 Водного кодекса РФ, обособленный водный объект (замкнутый водоем) — небольшой по площади и непроточный искусственный водоем, не имеющий гидравлической связи с другими поверхностными водными объектами.

В соответствии со ст. 9 ВК РФ поверхностные водные объекты — постоянное или временное сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа, имеющее границы, объем и черты водного режима.

Поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод, дна и берегов.

Поверхностные водные объекты подразделяются на:

— поверхностные водотоки и водохранилища на них;

— поверхностные водоемы;

— ледники и снежники.

Таким образом, водохранилище не является обособленным водным объектом и земельный участок под водохранилищем соответствует всем критериям, установленным для объектов, не подлежащих налогообложению земельным налогом.

Однако контролирующие органы с такой позицией не согласны.

Учитывая, что судебно-арбитражной практики применения данных норм на сегодняшний день еще нет, и позицию контролирующих органов по данному вопросу, налогоплательщикам, которые в 2006 г . примут решение не уплачивать земельный налог за участки, занятые водохранилищем, придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Представляется, что, участвуя в судебном разбирательстве, помимо вышеизложенных аргументов, налогоплательщик вправе ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков. Необходимо учесть, что Высший арбитражный суд РФ в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» ориентирует суды на необходимость оценки определенности спорных норм права. Кроме того, Конституционный суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что толкование неясностей и неопределенности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков является не правом, а процессуальной обязанностью судов. (Постановление КС РФ от 30.01.2001 г. № 2-П, определения КС РФ от 18.01.01 г. № 6-О, от 10.11.02 г. № 313-О и др.)