О журнале
Архив журналов
Обзоры
Законы
Постановления
Детектив
 

Развитие уголовного законодательства
России о налоговых преступлениях

В. Г. Пищулин,
кандидат юридических наук,
директор Троицкого филиала ЧелГУ

Во второй половине XIX в. в России быстро развиваются капиталистические отношения, происходит переход к буржуазной монархии, осуществляются крестьянская, судебная и военная реформы. В этот период происходит становление налоговой системы дореволюционной России. В течение 1881—1885 гг. была осуществлена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба.
Основными источниками уголовного права до Октябрьской революции 1917 г. были Уложения о наказаниях уголовных и исправительных (1845 г.), Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями (1864 г.), а также отдельные главы и статьи Уголовного уложения (1903 г.), которое полностью не вступило в силу.
В уложении о наказаниях уголовных и исправительных не было главы о преступлениях в сфере экономической деятельности. Однако в разделе седьмом «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» находились главы «О нарушении устава о соли», «О нарушении постановлений о питейном сборе», «О нарушении постановлений об акцизе с табаку», «О нарушении постановлений об акцизе с сахарного песка», «О нарушении уставов таможенных», в которых содержались статьи, направленные на обеспечение поступления налогов, сборов и пошлин в государственную казну. Например, согласно ст. 623 Уложения владелец или содержатель соляного завода, изобличенный в утайке добытой им соли в целях избежания платежа установленного акциза, в первый раз подвергался взысканию в пятикратном размере следующего в казну акциза, во второй раз это взыскание удваивалось, а в третий – он приговаривался, помимо удвоенного взыскания, к заключению в смирительном доме на время от четырех до восьми месяцев. В соответствии со ст. 667 тот, «кто, имея по закону право на выделку питей, подлежащих оплате акцизом, устроит для сего завод без ведома начальства, тот подвергается: денежному взысканию от двадцати пяти до трехсот рублей». На основании ст. 721 «если кто, не имея собственной плантации, уличен будет в домашнем приготовлении табаку или в покупке без бандерольного приготовленного табаку, хотя бы не для продажи, а для собственного употребления, тот за сие подвергается, сверх конфискации необандероленного табаку: денежному взысканию от десяти до двадцати пяти рублей».
Особенность сформулированных в Уложении налоговых преступлений состояла в том, что они, во первых, страдали излишней казуичностью и, во вторых, касались реализации подакцизных товаров без ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об оплате акцизного сбора. Это объясняется тем, что после налоговой реформы основные суммы бюджетных поступлений в тогдашней России составляли акцизы на продукты потребления (алкоголь, сахар, табак, керосин и др.) и таможенные пошлины на ввозимые товары.
В 1883 г. статьи об ответственности за нарушение постановлений о питейном и табачном сборах, об акцизах с сахара, осветительных нефтяных масел и зажигательных спичек были исключены из Уложения и перенесены в Устав об акцизных сборах.
В 1906 г. гл. 13 «О нарушении уставов торговых» раздела VIII Уложения о наказаниях («О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния») была дополнена нормами об ответственности за уклонение от уплаты промыслового налога или за его уменьшение (ст. 11747, 11748). В соответствии со ст. 11747 «за помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий виновные в том подвергаются: денежному взысканию не свыше трехсот рублей или аресту не свыше трех месяцев». За помещение в отчетах и балансах предприятий, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по этим отчетам заведомо ложных сведений с целью уменьшения промыслового налога или освобождение от него члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтера и иные лица, подписавшие и скрепившие неверный отчет, баланс или дополнительные к ним сведения и разъяснения, наказывались взысканием не свыше одной тысячи рублей или заключению в тюрьму на срок от двух до четырех месяцев.
В Уголовном уложении 1903 г. в главе XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» содержались статьи о налоговых преступлениях. Так, ст. 327 устанавливала ответственность за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождения от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий». Статья 328 предусматривала наказание за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящих к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенного членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения». Однако нормы этой главы, как и большинство других норм Уголовного уложения, так и не были введены в действие.
После октября 1917 г. основные виды существовавших при царизме налогов сохранились. Но они были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления не только собственников, но и представителей так называемого среднего класса. Принятый в 1918 г. Чрезвычайный десятимиллиардный налог имел конфискационный характер.
В период военного коммунизма налоговая политика РСФСР сводилась к продовольственной разверстке, в соответствии с которой у крестьян изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх количества, необходимого для обсеменения полей и личного потребления по установленным нормам. Согласно декрету ВЦИК от 9 мая 1918 г. «О предоставлении народному комиссару продовольствия чрезвычайных полномочий по борьбе с деревенской буржуазией, укрывающей хлебные запасы и спекулирующей ими» все имеющие излишек хлеба и не вывозящие его на ссыпные пункты, а также расточающие хлебные запасы на самогонку, объявлялись врагами народа, осуждались к тюремному заключению на срок не менее десяти лет, изгонялись навсегда из общины, а все их имущество подвергалось конфискации.
В марте 1921 г. Десятый съезд РКП(б) принял резолюцию «О замене продовольственной разверстки продовольственным налогом». Разверстка заменялась натуральным налогом, после сдачи которого производители получали право обменивать оставшиеся излишки на нужные им товары. За несдачу продовольственного или сырьевого налога, если установлены отчуждения, сокрытие сельскохозяйственных продуктов или прямой отказ от их сдачи или иные злостные действия неисправного плательщика, Декретом СНК РСФСР от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушение декретов о натуральных налогах и об обмене» была введена уголовная ответственность в виде принудительных общественных работ или лишения свободы с конфискацией имущества.
Декретом СНК от 3 октября 1921 г. была утверждена Инструкция по применению постановления Совета Народных Комиссаров от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушения декретов о натуральных налогах и об обмене и о порядке возбуждения и направления дел об этих нарушениях». Нарушениями декретов считалось:
а) несдача налога в установленный срок, несмотря на письменное предупреждение продовольственных органов или сельских Советов;
б) сдача продуктов недоброкачественных, ниже минимального процента годности;
в) несдача налога вследствие продажи, обмена или сокрытия продуктов;
г) прямой отказ от сдачи налога;
д) сдача продуктов умышленно испорченных;
е) сообщение неправильных сведений о размере пахотной, огородной, луговой или посевной площади, о количестве скота или ульев, а также составе семьи;
ж) иные злостные действия плательщиков, направленные к срыву правильного поступления налогов.
К нарушителям применялись меры наказания, налагаемые в административном порядке продовольственными комиссарами (арест до двух недель, наложение пени и др.). На злостных неплательщиков Революционным трибуналом налагались следующие наказания: полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного надела, увеличение ставки налога.
В связи с отменой продразверстки постановлением НКЮ от 29 апреля 1921 г. «О прекращении разверстки и неплатеже чрезвычайного налога» предписывалось всем судебным органам прекратить производством дела по обвинению в преступлениях о нарушении правил разверстки продовольствия, сырья и фуража, а также дела о неплатеже чрезвычайного революционного налога.
Вместе с тем на основании Декрета ВЦИК от 27 февраля 1922 г. к неплательщикам продовольственного налога применялась амнистия при условии, что губерния выполнила 100% продналога.
В первом советском Уголовном кодексе РСФСР 1922 г. налоговые преступления находились в главе «Государственные преступления» (в ч. 2 «О преступлениях против порядка управления»). К ним были отнесены: массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79); организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов или продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных, неисполнение по взаимному соглашению возложенных законом на граждан работ и личных повинностей (ст. 80).
Неплатеж налогов, совершенный впервые, наказывался административными взысканиями, а повторный и упорный неплатеж или иные действия, свидетельствующие о злостности неплательщиков, карались лишением свободы или принудительными работами на срок не ниже шести месяцев, или конфискацией всего или части имущества, или наложением имущественных взысканий не ниже двойного размера тех же платежей. За массовый отказ от уплаты налогов исполнители подвергались тем же наказаниям, а подстрекатели, руководители и организаторы — лишению свободы на срок не ниже одного года с конфискацией всего или части имущества.
По УК РСФСР 1922 г. наказывалось не только уклонение от уплаты налогов, но и противодействие исполнению своей обязанности платить налоги. Так, ст. 83 УК предусматривала ответственность за агитацию и пропаганду, заключающую призыв к совершению налоговых преступлений, ст. 84 — за изготовление, хранение с целью распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений.
Столь детальная регламентация ответственности за преступления в сфере налогообложения была обусловлена стремлением законодателя усилить уголовную репрессию за их совершение, поскольку высокие налоговые ставки приводили к массовому уклонению от уплаты налогов. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей были осуждены 20572 человека, в 1924 г. – 26152 человека.
В период нэпа изменилась система экономических отношений, существовали многоукладная экономика и свободный рынок. Были введены единый сельскохозяйственный, промысловый и подоходный налоги, налоги с наследств и дарений, гербовый сбор, акцизы на ряд товаров народного потребления. Все это обусловило внесение изменений и дополнений в УК РСФСР.
Постановлением ВЦИК от 11 ноября 1922 г. «Об изменениях и дополнениях Уголовного кодекса РСФСР» Кодекс был дополнен ст. 79а (Сокрытие наследственного имущества в целом или части, а равно искусственное уменьшение стоимости наследства в целях обхода законов о праве наследования и наследственных пошлинах) и ст. 139а (Изготовление, продажа, скупка и хранение с целью сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором, с нарушением установленных акцизных правил). Декретом ВЦИК и СНК от 12 января 1925 г. ст. 79а была изложена в новой редакции: сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения.
Декретом ВЦИК и СНК от 5 апреля 1926 г. ст. 79 УК была изменена: во-первых, законодатель разделил ответственность за неплатеж налогов (ч. 1) и отказ от выполнения повинностей (ч. 2); во-вторых, исключил упоминание о натуральных налогах и установил наказуемость уклонения от уплаты сборов по обязательному окладному страхованию. В новой редакции ст. 79 УК выглядела следующим образом: «Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к этому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем – влечет за собой: в первый раз штраф в размере тех же платежей, во второй раз – лишение свободы или принудительные работы на срок до шести месяцев или штраф в двойном размере тех же платежей».
В Уголовный кодекс РСФСР 1926 г., во-первых, вошли нормы о налоговых преступлениях, содержащиеся в старом УК; во-вторых, они подверглись существенным изменениям; в-третьих, в нем появились новые нормы о связанных налогами деликтах. Перечислю их по порядку: массовый отказ отнесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей (ст. 595); неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к этому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем (ст. 60); организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание количества подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62); сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и имуществ, переходящих по актам дарения (ст. 63); нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100).
В 1929 г. Кодекс был дополнен ст. 601, предусматривавшей ответственность за неуплату в срок специального военного налога при наличии к тому возможности.
За совершение преступлений, предусмотренных ст. 60, 624 и 63 УК, без отягчающих обстоятельств, предусматривалось наказание в виде штрафа, а при наличии таковых — лишение свободы на срок до одного года (ч. 2 ст. 60) или до двух лет (ст. 62).
В УК 1926 года неплатеж налогов и отказ от выполнения повинностей являются самостоятельными преступлениями, составы которых сформулированы соответственно в ст. 60 и 61. Таким образом, ст. 60 УК стала чисто «налоговой».
Кроме того, ею было смягчено наказание за повторный неплатеж: вместо лишения свободы предусмотрены принудительные работы на срок до шести месяцев или штраф в двойном размере тех же платежей.
Новые изменения в УК последовали вслед за принятием ЦИК СССР в феврале 1927 г. Положения о преступлениях государственных. Статья 595 стала именоваться ст. 596, изложенной, к тому же, в новой редакции: отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей влекут за собой — лишение свободы на срок не ниже шести месяцев, с повышением, при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до расстрела с конфискацией имущества. Эта статья заняла место в главе о преступлениях государственных (в части под названием «Особо для Союза ССР опасные преступления против порядка управления»), а ст. 60 оказалась в главе «Иные преступления против порядка управления». Позднее ст. 60 УК была дополнена частью второй, установившей наказание вплоть до одного года лишения свободы за неплатеж налогов и сборов, совершенный группой лиц по предварительному соглашению.
Постановлением ВЦИК и СНК от 30 марта 1930 г. эта часть была дополнена словами: «а также хотя и без предварительного соглашения лицами, принадлежащими к хозяйствам, отнесенным специальными законами к числу кулацких, или лицами, облагаемыми подоходным налогом по расписанию № 3».
Подводя итог анализу налоговых преступлений, предусмотренных УК 1922 и 1926 гг., можно сделать следующие выводы. Во-первых, объектом этих преступлений считался порядок управления, поскольку, по мнению законодателя, обязанность платить налоги имеет не частно-правовой, а публично-правовой характер, то есть налоговые правоотношения основаны на законе и властном подчинении одного субъекта правоотношения другому (налоговому органу, действующему от имени государства). Кстати, этой точки зрения придерживаются и некоторые современные юристы. Во-вторых, содержание норм о налоговых преступлениях было направлено на обеспечение решения задач новой экономической политики. В-третьих, наказания за совершение налоговых преступлений не были строгими (за исключением ст. 596 УК 1926 г.), поскольку санкции статей предусматривали применение мер административного взыскания, штрафа, а при отягчающих обстоятельствах — лишения свободы на срок до двух лет. По нынешним меркам такие преступления относятся к не представляющим большой общественной опасности.
В УК РСФСР 1960 г. содержалась только одна «налоговая» ст. 82, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Нормы о налоговых преступлениях, совершенных в мирное время, отсутствовали. Поэтому Верховный Суд СССР в п. 20 постановления «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» вынужден был разъяснить, что уклонение от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, а в тех союзных республиках, УК которых не содержат подобной статьи, — как использование заведомо подложного документа.
В мае 1986 г. в УК 1960 г. была введена первая «налоговая» ст. 1621, предусматривающая исправительные работы на срок до двух лет или штраф от двухсот до одной тысячи рублей за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения. Включение этой статьи в Кодекс было обусловлено проводимой в стране кампанией борьбы с нетрудовыми доходами. На практике она применялась редко: в 1986 г. зарегистрировано одно преступление, в 1987 — 8, в 1989 — 4, в 1990 — 4.
В период перехода к рыночной экономике в декабре 1991 г. были приняты новые законы: «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «Об акцизах», «О налоге на имущество предприятий», «О налоге на операции с ценными бумагами», «О подоходном налоге с физических лиц» и др. Принятие этих законов предопределило введение в УК двух статей, предусматривающих ответственность за общественно опасные деяния, связанные с неуплатой налогов: ст. 1622, предусматривающей штраф до 230 минимальных размеров оплаты труда за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупном размере, а за те же действия в особо крупном размере — лишение свободы на срок до пяти лет: ст. 1623, установившей штраф до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а также за непредоставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов государственной налоговой службы.
Сформулированные в ст. 1621 и 1622 УК нормы сразу же вызвали споры ученых и трудности в практике их применения, например, по следующим вопросам: можно ли преступление, предусмотренное ст. 1621, совершить по неосторожности; являются ли физические лица субъектами сокрытия доходов или иных объектов налогообложения; что следует понимать под сокрытием доходов; когда эти преступления считать оконченными.
Несовершенство рассматриваемых норм побудило законодателя по-новому сформулировать составы налоговых преступлений в УК РФ 1996 г. Часть первая ст. 198 УК предусматривала ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления деклараций о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенных в крупном размере. В ч. 1 ст. 1999 УК речь шла об уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенном в крупном размере.
Каждая из названных статей имела свои недостатки. Так, в ст. 198 УК говорилось об уклонении гражданина от уплаты налога. Возникал вопрос: почему предусмотрена ответственность физического лица только за уклонение от уплаты подоходного налога и не установлена за неуплату других налогов? Обе статьи вообще не касались деяний, связанных со страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, хотя уклонение от их уплаты приобрело массовый характер.
Чтобы устранить выявленные на практике пробелы, а также усилить наказание за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, Законом РФ от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» эти статьи были изложены в новой редакции.
В современной России продолжается начатая в 1991 г. реформа системы налогообложения. Эта система в основном обеспечивает поступление налоговых платежей в государственный и местные бюджеты. Однако собрать налоги в полном объеме не удается ввиду массового уклонения от их уплаты. Вместе с налогами не платятся и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
Сбор налогов и страховых взносов обеспечивается угрозой привлечения к уголовной ответственности за уклонение от их уплаты. Но налоговая преступность обладает большой латентностью. Те же лица, которые признаются судом виновными в совершении налоговых преступлений, в большинстве случаев осуждаются условно или к нестрогим мерам наказания. Поэтому цель общей превенции налоговых преступлений не достигается.
Кроме того, изучение следственной и судебной практики показало, что работники правоохранительных органов и судьи не всегда правильно решают вопросы классификации налоговых деяний и освобождения от уголовной ответственности и наказания лиц, их совершивших. Это вызвано в первую очередь тем, что диспозиции норм, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, являются банкетными, а наше налоговое и финансовое законодательство состоит из большого числа законов, положений и инструкций, которые постоянно изменяются и дополняются. Разобраться в этом множестве нормативных актов может только специалист. Однако и специалисты в области уголовного и налогового права по-разному толкуют признаки налоговых преступлений, предлагают различные варианты их квалификации, что не способствует стабильности следственной и судебной практики.

Предыдущая страницаВверхНа главную Copyright © MaZaY