Содержание права на защиту интересов налогоплательщика

В. А. Измалков,
преподаватель кафедры права МГТУ им. Г. И. Носова

В соответствии со ст. 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ) налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Защита прав тесно связана с понятием самого субъективного права. Под субъективным правом понимается закрепленная за управомоченным в целях удовлетворения его интересов мера возможного поведения в правоотношении, обеспеченная юридическими обязанностями других лиц.
В налоговом праве налогоплательщики имеют определенные субъективные права. По своей структуре права выделяют на: 1) организационно-имущественные; 2) организационно-налоговые. Как отмечает Д. В. Винницкий, организационно-имущественные отношения представляют собой правовые связи между субъектами частного и публичного права по поводу материальных благ. К организационно-имущественным, например, относятся право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Организационные налоговые права имеют организационный элемент настолько доминирующий, что фактически вытесняют имущественный, в частности, право присутствовать при выездной налоговой проверке.
Как известно, субъективные права и субъективные обязанности являются содержанием правоотношения. При этом в соответствии с теорией права нет субъективного права, не обеспеченного обязанностью, и нет обязанности, которой не соответствовало бы право. Налоговые правоотношения, возникающие при защите прав налогоплательщика, являются нормальными («неусеченными») правоотношениями, поскольку субъективное право на защиту налогоплательщика корреспондирует обязанностям налоговых органов. В налоговых отношениях в соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ субъективные права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. В то же время невозможно согласиться с учением, согласно которому все отношения в публичном праве, включая налоговое право, между гражданином и государством рассматривается как усеченные. По мнению И. Ф. Шершеневича, в области государственного и административного права нет и речи о каких-либо правах лиц. В публично-правовых отношениях, указывает автор, субъектов права нет и публично-правовое отношение слагается из трех элементов: а) субъектов, б) объекта, в) обязанностей.
Действительно, существуют многочисленные налоговые отношения, в которых государство в лице налоговых органов обладает правами требования определенного поведения от налогоплательщиков (властеотношения). Действия государства обосновываются в указанных правоотношениях исключительно целями общего блага и основными началами законодательства о налогах и сборах. Во властеотношениях государству нельзя противопоставить личность как равноправный субъект права, здесь может идти речь только о правовом нормировании обязанностей. Напротив, указывал М. Д. Загряцков, в тех границах, в каких деятельность государства направлена для удовлетворения интересов и запросов индивидуума, эта деятельность может быть разложена на совокупность юридических отношений между властью и гражданами.
В связи с чем, с точки зрения интересов налогоплательщика между государством и налогоплательщиками могут существовать юридические отношения: 1) когда они вступают как равноправные субъекты права, 2) когда преобладает публичный интерес, имеются налицо правоотношения «усеченные»: индивид не противопоставляет тогда государству своего субъективного права и не является полноправным субъектом правоотношения.
Таким образом, налоговые отношения могут иметь различную структуру содержания: налогоплательщик противополагает государству или свое субъективное право, или правоохранительный интерес, или юридически нормированную обязанность.
Право на защиту в налоговых отношениях есть субъективное публичное право, которому соответствуют определенные обязанности государства в лице налоговых органов. При защите прав в области налогового права может идти речь о самостоятельных субъективных публичных правах, подлежащих осуществлению в публично-правовом порядке. Собственно говоря, субъективное публичное право на защиту вытекает из общих принципов права и общих для всех отраслей правоохранительных отношений. Эти принципы специально повторяются и развиваются в налоговом законодательстве применительно к своеобразной природе налоговых отношений.
Согласно ст. 22 НК РФ субъективное право или охраняемый законом интерес в случае нарушения могут быть защищены судом или юрисдикционным органом. Эта возможность обусловливается несколькими обстоятельствами: а) определенностью субъектов налогового правоотношения, б) определенностью их взаимных прав и обязанностей, в) возможностью властного предписания налогоплательщикам должного поведения со стороны налоговых органов в соответствии с нормой объективного права. При этом властные предписания норм права для налоговых органов носят принудительный характер, то есть исключают применение свободного усмотрения налоговых органов. Нарушение налоговыми органами собственной правоспособности, например выход за пределы компетенции, предоставляет налогоплательщику использовать любые формы защиты субъективного права.
Деятельность должностных лиц налоговых органов выражается в создании для налогоплательщиков обязанностей по отношению к государству. Таким образом, всякие требования налоговых органов, заявленные в пределах их компетенции по исполнению налогоплательщиками обязанностей, являются правомерными, поскольку эти требования не превышают должную меру. Нарушение налоговыми органами предписанных объективным правом форм опорочивает административный акт. Поскольку это нарушение объективного права совпадает с нарушением интереса частных лиц, последние, предъявляя иск об отмене административного акта, нарушающего объективное право, получает юридическую защиту своего нарушенного интереса.
В соответствии с точкой зрения Н. И. Химичевой право на защиту налогоплательщика по своему содержанию заключается в праве обращения налогоплательщика за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикции или арбитражный суд. Следовательно, соответственно содержанию прав на защиту, к правоохранительным мерам, применяемым к налоговым органам в случае нарушения субъективных прав налогоплательщиков, относятся только правоохранительные меры государственно-принудительного характера, применение которых входит в компетенцию рассматривающих спор административных органов или суда.
В отличие от гражданского права, в налоговом праве в содержание права на защиту налогоплательщика не включаются, с точки зрения Н. И. Химичевой, во-первых, возможность налогоплательщиком использовать дозволенные законом средства собственного принудительного воздействия на должностные лица налоговых органов защищать принадлежащее ему право собственными действиями фактического порядка (самозащита); во-вторых, возможность применения непосредственно самим налогоплательщиком мер оперативного воздействия на правонарушителя.
Однако в литературе существуют иные точки зрения, согласно которым допускается противодействие административному произволу (незаконным распоряжениям) как целенаправленным волевым действиям субъекта, так и в пассивной форме бездействия — фактического отказа от исполнения незаконных распоряжений. Сторонником указанного подхода является И. Т. Тарасов, который допускает, что если распоряжение незаконно и «имеет целью нарушение самого закона, то повинующийся такому распоряжению виновен столько же, сколько и издавший незаконное распоряжение». В процессе исполнения незаконного распоряжения возможно «активное или пассивное сопротивление (в форме неповиновения или самообороны)». Тем самым к охранительным мерам в публичном праве Тарасов И. Т. относит самозащиту (самооборону).
Представляется ошибочным считать, что в содержание права на защиту в налоговом праве включается только возможность налогоплательщика обратиться к государственным или судебным органам. В содержание права на защиту, по нашему мнению, включается также самозащита. Так, согласно п. 11 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Возможность воспользоваться таким правом не требует предварительного обжалования или обращения в административные или судебные органы. Примером применения самозащиты в налоговом праве является неисполнение требований налоговых органов по уплате налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ.
Анализ норм НК РФ позволяет отметить, что меры оперативного воздействия для защиты права налогоплательщика не находят в нем применения. В то же время возможность обратиться в административном или судебном порядке, установленная НК РФ, за защитой субъективных прав является важнейшим содержанием принадлежащего налогоплательщику права на защиту. К мерам, соответствующим указанному содержанию права на защиту, в частности относятся: принуждение к исполнению публичной обязанности налоговых органов; требования на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов; требования в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; признание в установленном порядке недействительными актов (решений) налоговых органов и обжалование действия (бездействия) их должностных лиц в административном и судебном порядке.
Таким образом, содержание права на защиту налогоплательщика включает в себя:
во-первых, возможность налогоплательщиком использовать дозволенные законом средства собственного принудительного воздействия на должностные лица налоговых органов, защищать принадлежащее ему право собственными действиями фактического порядка (самозащита);
во-вторых, возможность обращения налогоплательщика за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.