Особенности налогообложения операций
с векселями

С. В. Перов,
главный государственный налоговый инспектор отдела методики и контроля
налогообложения кредитно-финансовых учреждений
Государственной налоговой инспекции по Челябинской области

На сегодняшний день практически не осталось организаций, которые не использовали бы в своей деятельности векселя. Достаточно активно совершают операции с векселями и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также обычные граждане — плательщики подоходного налога.
Как показывает практика, многие организации (в том числе банки) при работе с векселями сталкиваются с определенными трудностями в применении налогового законодательства. Данное обстоятельство усугубляется отсутствием отдельных методических указаний, определяющих порядок налогообложения по всем видам вексельных операций, а также тем, что при рассмотрении каждой такой сделки необходимо учитывать как положения Гражданского кодекса РФ, законодательных и нормативных актов по налогообложению и бухгалтерскому учету, так и имеющиеся международные договоры Российской Федерации.
Наибольшее количество вопросов налогоплательщиков приходится на определение в целях налогообложения (по налогу на прибыль) выручки от реализации продукции (работ, услуг) при расчетах векселями за товары (работы, услуги).
В данном случае, для того чтобы правильно определить сроки внесения налоговых платежей, необходимо учитывать, что при осуществлении расчетов векселями за поставленную продукцию (выполненные работы и оказанные услуги) могут использоваться следующие разновидности вексельных расчетов:
— расчеты векселями, выдаваемыми организацией — покупателем товаров (работ, услуг) при оплате за их поставку. Данные векселя оформляются самой организацией-покупателем в пользу организации-поставщика и передаются последней.
Представляется, что данные отношения в целях налогообложения могут быть рассмотрены в соответствии со ст. 815 «Вексель» Гражданского кодекса РФ (как вид договора займа, заключаемого путем выдачи займодавцу векселя) или согласно ст. 823 «Коммерческий кредит» (как предоставление отсрочки оплаты товаров, работ или услуг).
Следовательно, организации, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) векселя, выданного покупателем, расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту третьему лицу. Бухгалтерский учет по данному типу вексельных расчетов осуществляется в соответствии с письмом Минфина РФ от 31.10.94.
№ 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с учетом дополнений, внесенных письмом Минфина РФ от 16.07.96. № 62).
При этом налогоплательщику, получившему подобный вексель, необходимо обратить внимание на особенности учета его дальнейшей реализации (погашения). Так, в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.98. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (в редакции изменений и дополнений № 4) и п. 6 указанного выше письма Минфина РФ от 31.10.94. № 142 в случае, если сумма фактически поступивших денежных средств или иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Организация-покупатель также может произвести расчет с организацией — поставщиком товаров (работ, услуг) векселем, полученным ею ранее от третьего лица. Лицом, обязанным уплатить по данному векселю, является лицо, выписавшее ранее вексель (т. е. векселедатель простого векселя).
В соответствии со ст. 143 «Виды ценных бумаг» Гражданского кодекса РФ вексель отнесен к ценным бумагам. Согласно ст. 128 и 130 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги (в т. ч. векселя) признаются имуществом. Передача такого векселя от одной организации другой должна рассматриваться в целях налогообложения как передача имущества в качестве оплаты за товары (работы, услуги), т. е. в данном случае применяется порядок налогообложения как при товарообменных операциях.
Следовательно, организации, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) векселя, векселедателем которого является третье лицо, расчеты с бюджетом по налогам производят в момент получения векселя.
Получение такого векселя у организации-поставщика отражается на балансовых счетах 06 «Долго-срочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения».
Необходимо отметить, что действие вышеуказанного письма Минфина РФ от 31.10.94. № 142 на операции с данными векселями не распространяется.
Пользуясь случаем, отмечу, что отдельные пунк-ты данного письма вступают в противоречие с Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Так, согласно п. 4 рассматриваемого письма векселедатель может относить сумму причитающихся к уплате по векселю процентов в состав затрат на производство в момент выдачи векселя. Однако, в соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, условие начисления процентов по векселю может быть указано только в векселях, подлежащих оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Таким образом, произвести расчет суммы причитающихся к уплате процентов по векселю до момента предъявления векселя к оплате не представляется возможным, т. к. точная дата предъявления процентного векселя не может быть определена в момент его выдачи.
Кроме того, при расчете процентов, причитающихся к уплате по любым векселям, необходимо учитывать, что техника расчета вексельных процентов отличается, например, от расчета процентов по банковским кредитам. Так, согласно ст. 73 Положения о переводном и простом векселе в расчет не включается день, от которого срок, установленный в векселе, начинает течь. Несоблюдение данного условия приводит к занижению налогооблагаемой прибыли на сумму излишне уплаченных процентов в организации, оплачивающей вексель.
Рассматривая практику работы налоговых органов необходимо отметить, что некоторые налого-плательщики не всегда добросовестно пытаются использовать ссылку на приоритет Женевской конвенции от 07.06.30 № 358 «О переводном и простом векселе» над законодательными актами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения и банковской деятельности. Не оспаривая преимущество международных договоров над национальным законодательством в целом, считаю необходимым обратить внимание на следующее:
— указанная выше Женевская конвенция от 07.06.30 № 358 рассматривает вопросы составления, формы, условий обращения векселя, платежа по векселю и т. п. Однако, налогообложение вексельных операций регулируется налоговым законодательством Российской Федерации (с учетом по-ложений Женевской конвенции от 07.06.30 № 360 «О гербовом сборе в отношении переводного и простого векселя»);
— в соответствии со ст. 2 и 3 Женевской конвенции от 07.06.30 № 359 «Имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях» установлено, что способность лица обязываться по векселю определяется его национальным законом, а форма, в которой приняты обязательства по векселю, определяется законом той страны, на территории которой эти обязательства подписаны.
Исходя из рассмотренных вопросов налогообложения вексельных операций, а также особенностей применения законодательных и нормативных актов, регулирующих выпуск и обращение векселей, можно рекомендовать организациям и гражданам использовать такие ценные бумаги, как векселя (а также варранты и коносаменты), только после предварительного финансового и юридического анализа последствий предстоящей сделки.