Вексельные сделки и финансовая
ответственность банков по Налоговому
кодексу Российской Федерации

В. А. Измалков,
соискатель кафедры хозяйственного права
Уральской государственной юридической академии

С 1 января 1999 года вступил в силу Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 года № 146-ФЗ.
Налоговым кодексом РФ установлена ответственность банка в виде штрафа в размере 30 процентов за совершение им действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа (пункт 2 статьи 133 НК РФ).
В тексте указанной нормы Налогового кодекса РФ впервые говорится о действиях банка по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика. В ранее действующем законодательстве мы не находим упоминаний о таких действиях банка. Конструкция статьи 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы Россий-ской Федерации» от 27.12.91 года № 2118-1 содержала более общее правило об условии применения к банку ответственности, а именно: неисполнение (задержка исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика, и не содержала каких-либо санкций в отношении лица, искусственно создавшего либо способствовавшего созданию ситуации с отсутствием средств на расчетном счете другого лица. Следует отметить, что с 01.01.99 года, согласно Федеральному закон РФ от 31.07.98 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» утратил силу.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не определил перечня действий, которые могут рассматриваться как действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, а также не установил критериев, на основе которых те или иные действия банка можно квалифицировать как направленные на создание подобной ситуации.
Однако, арбитражными судами РФ при разрешении споров банков и налоговых органов по применению ответственности по статье 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ» устанавливалась квалификация действий как способствующих искусственному созданию ситуации с отсутствием средств на счете налогоплательщика.
Так, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 16.09.97 года № 966/96 по делу № А/1-67 Арбитражного суда Ярославской области отказано в удовлетворении исковых требований банка о признании недействительным решения налоговой инспекции по следующим основаниям.
Статьей 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установлено, что платежные поручения на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды исполняются в первоочередном порядке. В случае неисполнения (задержки исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика с этого учреждения подлежат взысканию пени.
При наличии неисполненных платежных поручений налогоплательщика о перечислении налогов в бюджет из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете предприятия, минуя этот счет, банком зачислялись поступавшие от его контрагентов денежные средства на ссудный счет налогоплательщика в погашение его задолженности по кредитам. Поскольку такие действия повлекли задержку первоочередных платежей, налоговая инспекция правомерно применила к банку санкции в виде пеней в соответствии со статьей названного Закона.
Поступавшие от контрагентов денежные средства являлись платой за поставленную продукцию, которые в соответствии с банковскими правилами следовало направлять на расчетный счет налогоплательщика, предназначенный для осуществления операций по основной деятельности. В нарушение установленного порядка истец (банк) использовал эти денежные средства в целях погашения обязательств по кредитным договорам, которые заключены им после перечисления контрагентами денежных средств предприятию. Таким путем искусственно создавалась ситуация отсутствия денежных средств на его расчетном счете.
Перечисление денежных средств на ссудный счет клиента, минуя расчетный, было направлено на уклонение от исполнения законов, обязывающих производить платежи в бюджет и во внебюджетные фонды в первоочередном порядке.
При таких обстоятельствах, отмечает Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, налоговая инспекция обоснованно расценила действия истца как направленные на приоритетное получение денежных средств, несоблюдение первоочередности налоговых платежей, а следовательно, на задержку исполнения поручений налогоплательщика.
Приведенный пример практики Арбитражного суда РФ, когда заемщик дает поручение банку направлять все поступающие ему средства на ссудный счет или направлять на погашение ссудной задолженности сдаваемые в банк наличные денежные средства, банк, исполняя такие поручения, нарушает как режим ссудного счета, предназначенного не для зачисления и списания средств, а для учета образования и погашения задолженности, так и позволяет говорить о квалификации действий банка по созданию искусственной ситуации с отсутствием средств на счете налогоплательщика по пункту 2 статьи 133 Налогового кодекса РФ.
В то же время, действующее законодательство предусматривает ряд случаев, когда погашение задолженности кредитору может производиться не первоначальным должником, а иными лицами и другими способами, чем перечисление средств на ссудный счет.
Наиболее яркими примерами таких случаев является использование следующих институтов права: поручительство (статья 361 Гражданского кодекса Российской Федерации), гарантия (статья 368 Гражданского кодекса РФ), новация (ст. 414 Гражданского кодекса РФ).
Вместе с тем, зачастую при прекращении обязательств заемщика по кредитному договору новацией, то есть путем предоставления им банку своих векселей, налоговые инспекции считают, что заемщик уклоняется от уплаты налогов, а банк нарушает первоочередность платежей и задерживает исполнение поручений заемщика по перечислению налогов в бюджет, в результате создания банком искусственной ситуации с отсутствием денежных средств на расчетных счетах заемщика. Следовательно, по мнению налоговой инспекции, банк обязан нести финансовую ответственность за неисполнение по его вине платежных поручений заемщика по перечислению налогов в бюджет, установленную Налоговым кодексом Российской Федерации.
По нашему мнению, вывод о создании банком искусственной ситуации с отсутствием денежных средств на счете заемщика при прекращении кредитного договора новацией не соответствует действующему законодательству.
В соответствии со статьей 414 Гражданского кодекса РФ возможно соглашение сторон о замене первоначального обязательства, в частности по кредитному договору, другим обязательствам между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При этом первоначальное обязательство прекращается (по ссуде) и возникает новое обязательство (по векселю). На возможность переоформления задол-женности по ссуде и процентов векселем указывается в Письме Центрального Банка Российской Федерации от 15.07.96 № 34-3-4-3/1083.
Как правило, денежные средства, достаточные для исполнения поручений заемщиков по платежам в бюджет, на расчетных счетах заемщиков отсутствовали. При заключении банком соглашений о замене первоначальных обязательств другими обязательствами, отношения сторон не касаются движений средств по расчетному счету, то есть при отсутствии денежных расчетов невозможно создать ситуацию с отсутствием таковых.
Ответственность, применяемая к банкам на основании ст. 133 Налогового кодекса РФ, установлена лишь за виновные действия банка. Между тем, виновность всегда предполагает противоречие с законом. Сделки по новации, заключенные банком с заемщиком, прямо предусмотрены Гражданским кодексом РФ, они не противоречат требованиям закона. Сделки по новации направлены на погашение кредитной задолженности способами возникновения обязательства заемщика передать векселя и не свидетельствуют о том, что действия представляют собой злоупотребление правом (п. 1 ст. 10 Гражданского кодекса РФ) и направлены на уклонение от исполнения законов, обязывающих банки своевременно указания плательщиков о перечислении налогов в бюджет.
Споры с налоговыми органами по делам, связанным с привлечением к финансовой ответственности банков при прекращении обязательств заемщика по кредитному договору новацией, вполне успешно разрешались банками в арбитражных судах.
Далее, в случае когда для погашения кредиторской задолженности используется широко распространенная в банковской практике форма обеспечения обязательства — поручительство, возможно ли посчитать, что банком создается искусственная ситуация с отсутствием денег на расчетном счете налогоплательщика (заемщика)?
Институт поручительства в гражданском праве предусматривает исполнение обязательства за должника третьим лицом — поручителем.
Согласно статье 361 Гражданского кодекса РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
При погашении задолженности поручителем за должника денежные средства в счет уплаты долга направляются не должнику, а кредитору, поскольку договор поручительства заключается именно с кредитором. Обязанность поручителя по перечислению денежных средств за должника кредитору следует из содержания статьи 363 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со статьей 363 Гражданского кодекса РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Это означает, что кредитор имеет право предъ-являть требование об ответственности к должнику и поручителю совместно, к любому из них — как в полном объеме к каждому, так и в части. Не получив удовлетворения от кого-либо из них, кредитор вправе обратить свои требования в неисполненной части к другому лицу.
Очевидно, что позиция о создании банком искусственной ситуации с отсутствием средств на счете налогоплательщика при погашении задолженности поручителем отрицает возможность применения категорий гражданского права, которыми руководствуются стороны при заключении договора поручительства.
Если посчитать, что все поступления в пользу должника должны зачисляться на его расчетный счет, то это противоречит, как сказано выше, природе договора поручительства, так как должник никакой пользы — ни в юридическом, ни в экономическом плане — не получает. Поручитель, исполнивший обязательство перед кредитором, в силу универсального правопреемства занимает в кредитном обязательстве место кредитора, и должник становиться обязанным ему (статья 365 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, погашение задолженности поручителем по кредитному договору не может создать искусственную ситуацию отсутствия денежных средтв на счете налогоплательщика, что также подтверждается сложившейся практикой рассмотрения споров арбитражными судами РФ.
Условием для привлечения банка к финансовой ответственности по пункту 2 статьи 133 Налогового кодекса РФ является наличие инкассового поручения налогового органа на взыскание с налого-плательщика налогов или сборов.
Банк, получивший от клиента инкассовое поручение, называется банком-эмитентом. Банк, который предъявляет требование о совершении платежа непосредственно обязанному лицу, называется исполняющим банком. В тех случаях, когда банк-эмитент осуществляет расчетно-кассовое обслуживание и плательщика, и получателя средств, он одновременно является исполняющим банком. Эту же роль банк-эмитент выполняет при исполнении инкассового поручения налогового органа на перечисление налога в бюджет, поскольку, в соответствии с пунктом 4 статьи 46 Налогового кодекса РФ, налоговые органы направляют инкассовое поручение непосредственно в этот банк, миную свой собственный. Согласно пункта 4 статьи 46 Налогового кодекса РФ, инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
Следует обратить внимание, что деятельность банков, как организаций, осуществляющих безналичные расчеты, регулируется законами, установленными в соответствии с ними банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. При этом Налоговый кодекс РФ регулирует деятельность банка по осуществлению безналичных расчетов в том объеме, в каком эта деятельность затрагивает интересы государства, связанные с поступлением налогов в бюджет.
Конечно, у нас остаются вопросы по применению финансовой ответственности по Налоговому кодексу РФ к банкам при совершении операций векселями и за действия по созданию ситуации с отсутствием средств на счете налогоплательщика; пока можно лишь сказать, что они в принципе разрешимы и практикой уже намечены некоторые способы их разрешения.