Уголовная ответственность за уклонение
от уплаты налогов и страховых взносов
Комментарий к статьям 198 и 199 УК РФ
(в редакции Закона РФ от 25 июня 1998 г.)

Р.А. Сабитов,
заведующий кафедрой уголовного права и уголовного процесса,
доктор юридических наук, профессор
В.Г. Пищулин, соискатель
Е.Ю. Сабитова, преподаватель кафедры криминалистики

Федеральным законом от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» статьи 198 и 199 УК, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, изложены в новой редакции. Суть законодательных новелл состоит в том, чтобы установить уголовную ответственность за все виды уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и усилить наказание за совершение этих деяний. Прокомментируем основные изменения и дополнения, внесенные в названные статьи УК.
До принятия Закона от 25 июня 1998 г. в ст. 198 УК были указаны только два способа уклонения физического лица от уплаты налога: 1) непредставление декларации о доходах, в случаях, когда по-дача декларации является обязательной; 2) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Представление декларации в территориальный налоговый орган предусмотрено ст. 18 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц». Подоходный налог взымается с заработков физических лиц в денежной или натуральной форме, доходов от разрешенных видов предпринимательской деятельности без образования юридического лица и других доходов, перечисленных в п. 41 Инструкции по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», в редакции, утвержденной приказом Госналогслужбы РФ от 26 февраля 1998 г.
Однако граждане платят и другие налоги, в частности, земельный (по Закону РСФСР от 11 октября 1991 г. «О плате за землю»), с владельцев транспортных средств (по Закону РФ от 18 октября 1991 г. «О дорожных фондах в Российской Федерации), на имущество физических лиц (по Закону РФ от 9 декабря 1991 г. «О налогах на имущество физических лиц»), на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения (по Закону от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»), на покупку иностранной валюты (по Закону РФ от 21 июля 1997 г. «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»). Уплата перечисленных налогов не связана с декларированием. Поэтому уклонение от их уплаты не влекло уголовной ответственности по ст. 198 УК. Теперь же эта статья предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога не только путем непредставления декларации о доходах или внесение в нее искаженных данных о доходах или расходах, но и иным способом. Отсюда можно сделать вывод, что по ст. 198 УК квалифицируется уклонение от уплаты как подоходного налога, так и налога на имущество физических лиц, земельного, с владельцев транспортных средств и др.
К иным способам, на наш взгляд, можно отнести, в частности, неправильное применение ставок платежей, представление плательщиком налога подложных документов о наличии основания для освобождения от уплаты налога или уменьшения его размера, умышленное неудержание налога бухгалтером, сокрытие объекта налогообложения.
В ст. 199 УК говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения. В новой редакции части первой этой статьи сокрытие других объектов налогообложения не упоминается, но вместо этого законодатель указал, что преступление может быть совершено «иным способом». На наш взгляд, иными способами уклонения являются: непредставление в налоговые органы бухгалтерских документов, уклонение от явки в налоговый орган, воспрепятствование законной деятельности работников налоговой инстанции, отказ от дачи пояснений об источниках доходов и их фактическом объеме и т. д.
В новой редакции статей 198 и 199 УК законодатель установил ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. К таким фондам относятся: 1) Пенсионный фонд Российской Федерации; 2) Фонд обязательного медицинского страхования; 3) Государственный фонд занятости населения; 4) Фонд социального страхования Российской Федерации. Перечисленные фонды являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями, которые находятся в ведении государства, но не финансируются из государственного бюджета. Фонды формируются из взносов, отчисляемых, в основном, работодателями в порядке, установленном федеральными законами, положениями об этих фондах и инструктивными указаниями Госналогслужбы и фондов. Взносы исчисляются в процентах от начисленного по всем основаниям фонда оплаты труда. Взносы не начисляются на: выплаты и вознаграждения по всем видам договоров гражданско-правового характера (кроме договоров подряда и поручения), выплаты единовременного или компенсационного характера, производимые за трудовые и не за трудовые результаты (компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие при увольнении, единовременная материальная помощь, суточные по командировкам и др.); пенсии и пособия по социальному страхованию и социальной защите; стипендии, выплачиваемые учебными заведениями и предприятиями учащимся очного обучения; суммы авторских вознаграждений за изобретения, выплачиваемые на основании авторских свидетельств и патентов; другие выплаты, названные в постановлении Правительства Российской Федерации от 7 мая 1997 г. «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации».
Тарифы взносов установлены Законом Российской Федерации от 4 января 1999 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год». Тарифы взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации составляют:
а) для работодателей-организаций — в размере 28%;
б) для работодателей-организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, — в размере 20,6%;
в) для индивидуальных предпринимателей, ча-стных детективов и нотариусов, адвокатов — в размере 20,6 %;
г) для крестьянских (фермерских) хозяйств — в размере 20,6% от дохода от их деятельности;
д) для работающих граждан — в размере 1% от установленных выплат.
Согласно Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденной постановлением Правления Пенсионного фонда от 11 ноября 1994 года, работодатели уплачивают взносы ежемесячно в сроки получения в учреждениях банков средств на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчислены взносы. Работодатели, не имеющие счетов в учреждениях банков, а также выплачивающие суммы на оплату труда из выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, уплачивают взносы ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчислены взносы. Взносы работающих граждан начисляются, удерживаются и перечисляются работодателями по месту начисления оплаты труда.
Граждане, зарегистрированные в качестве предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, частные детективы, частные охранники, нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают взносы с тех видов доходов и в те сроки, которые определены для них Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (15 июля; 15 августа; 15 ноября).
Плательщиками взносов в фонды занятости населения и социального страхования являются работодатели — организации, являющиеся юридическими лицами, независимо от организационно-правовых форм, и иные хозяйствующие субъекты. Плательщиками взносов в фонды обязательного медицинского страхования являются: организации; крестьянские (фермерские) хозяйства; граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица; граждане, занимающиеся частной практикой,— адвокаты, частные детективы, частные охранники, нотариусы; граждане, использующие труд наемных работников; лица творческих профессий, не объединенные в творческие союзы. От уплаты страховых взносов во все внебюджетные фонды освобождены общественные организации инвалидов, а также находящиеся в их собственности предприятия, учреждения и объединения, созданные для осуществления их уставных целей. Законодательством предусмотрены и другие льготы по страховым взносам.
Страховой взнос в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования установлен в размере 3,6% по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям в следующем соотношении: в Федеральный фонд — в размере 0,2%; в территориальный фонд — в размере 3,4%. Порядок и сроки уплаты страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования соответствуют порядку и срокам уплаты взносов в Пенсионный фонд.
Страховой тариф в Государственный фонд занятости населения установлен в размере 1,5% по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям. Согласно сложившейся практике эти взносы уплачиваются ежемесячно в те же сроки, что и взносы в другие государственные внебюджетные фонды.
Тариф взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации определен законодательством Российской Федерации в размере 5,4% по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям. Организации, состоящие на государственном бюджете, уплачивают взносы один раз в месяц в срок, установленный для выплаты заработной платы за вторую половину месяца. Все остальные организации уплачивают взносы два раза в месяц — в сроки, указанные для выплаты заработной платы.
Уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды может выразиться: в сокрытии или занижении плательщиком взносов сумм, на которые должны начисляться взносы; в отказе от регистрации в исполнительном органе фонда по истечении месяца после письменного уведомления об этом уполномоченным фонда или 30-дневного срока со дня государственной регистрации предприятия, крестьянского (фермерского) хозяйства, предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица; в неуплате страховых взносов в установленные сроки без уважительных причин; во внесении искаженных данных в расчетную ведомость (отчет), представляемую в исполнительный орган фонда.
К оригинальному способу уклонения от уплаты страховых взносов и налогов прибегли руководители Сосновской птицефабрики «Равис» в первой по-ловине 90-х годов. Акционерное общество «Равис» перестало получать заработную плату, являющуюся базой для исчисления налогов и взносов. Ежемесячно рабочие и служащие получали дивиденды трудового участия, которые начислялись с учетом отработанного времени, качества труда, сложности выполняемой работы, совместительства и т. д. Согласно п. «ю» ч.1 ст.3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» дивиденды, направленные на расширение производства, строительство объектов социальной инфраструктуры и т. n., налогом не облагаются. Кроме того, по решению правительства РФ с них не уплачиваются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Когда в 1995 году налоговая полиция возбудила пять уголовных дел, речь шла о семи миллиардах рублей неуплаченных налогов и взносов.
Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды наступает, если это деяние совершено в крупном размере, т. е. сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 200 минимальных размеров оплаты труда.
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации влечет уголовную ответственность только в том случае, если сумма не-
уплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
Уголовную ответственность по ст. 198 УК за уклонение от уплаты налога или страхового взноса несет физическое лицо, т. е. гражданин России, иностранный гражданин или лицо без гражданства, в том числе гражданин Российской Федерации или иностранец, зарегистрированный в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, частный детектив, частный охранник, нотариус, занимающийся частной практикой.
Согласно п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. к ответственности по ст. 199 У К могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, скрывшие другие объекты налогообложения либо совершившие иные действия (бездействия), направленные на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации.
Законодатель существенно усилил наказание за уклонение от уплаты налогов. Так, по ч. 1 ст. 198 УК за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса теперь предусмотрено максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до двух лет (вместо одного года — по статье в старой редакции). Из санкции статьи исключены обязательные работы и вместо них предусмотрен арест на срок от четырех до шести месяцев. Осужденные к аресту должны содержаться в арестных домах в условиях строгой изоляции, установленных для лиц, отбывающих наказание в тюрьме. Однако этот вид наказания судами не назначается ввиду отсутствия арестных домов. Положения УК о наказаниях в виде ареста, ограничения свободы и обязательных работ будут введены в действие федеральным законом по мере создания необходимых условий для исполнения этих видов наказаний, но не позднее 2001 года.
За квалифицированные виды уклонения физиче-ского лица от уплаты налога или страхового взноса, т. е. за совершение этого деяния в особо крупном размере (сумма платежей превышает 500 минимальных размеров оплаты труда) или лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты таможенных платежей, налогов или страховых взносов (по статьям 194, 198 или 199 УК), установлено максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до пяти лет (вместо трех лет — по статье в старой редакции).
Значительно повышено наказание за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации. Если ч. 1 ст. 199 УК ранее предусматривала лишение свободы на срок до трех лет, то новая редакция этой части статьи — до четырех лет лишения свободы. Усиление ответственности за это преступление выразилось еще и в том, что ч. 2 ст. 199 УК дополнена тремя квалифицирующими признаками (отягчающими наказание обстоятельствами): совершение деяния группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 УК; в особо крупном размере (сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает пять тысяч минимальных размеров оплаты труда). Совершение этого деяния при наличии хотя бы одного из названных отягчающих обстоятельств может повлечь назначение судом наказания в виде лишения свободы на срок от двух до семи лет (санкция нормы в прежней редакции предусматривала лишение свободы сроком до пяти лет). И теперь такое преступление на основании
ст. 15 УК отнесено к категории тяжких.
Из сказанного видно, что законодатель пытается обеспечить решение проблемы пополнения бюджета и государственных внебюджетных фондов с помощью уголовно-правового принуждения. Этот метод не нов. Еще социалистическое Российское государство, стремясь залатать хозяйственные прорехи и упущения, активно апеллировало к силе уголовного закона. Например, вместо материальных стимулов, заинтересовывающих работника в бережном отношении к сельскохозяйственной технике, была установлена уголовная ответственность за ее преступно-небрежное использование и хранение (ст. 991 УК РСФСР 1960 г.) Будучи не в силах ликвидировать дефицит и насытить рынок товарами, признали преступлением сокрытие товаров от покупателей и их продажу со складов, баз и подсобных помещений (ст. 1563 УК РСФСР). Но давно известно, что предупреждение правонарушений необходимо обеспечивать не усилением репрессий, а неотвратимостью ответственности, устранением или ослаблением действия причин и условий их вызывающих, путем прогрессивных экономических и социальных преобразований.
Усилив наказание за налоговые преступления, законодатель вместе с тем прибегнул к другому, противоположному методу воздействия на налого-плательщиков — поощрению их положительного поведения после совершения преступления. С этой целью он включил в примечание к ст. 198 УК норму, согласно которой лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 или 199 УК, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Способствование раскрытию преступления состоит в содействии органам предварительного расследования установлению всех его соучастников, их роли в содеянном, оказании помощи в выявлении и закреплении всех признаков преступления. Под полным возмещением причиненного ущерба понимается заглаживание виновным материального вреда путем уплаты сумм недоимки, пени и финансовых санкций. Такой вывод следует из по-ложений статей 15, 393, 394 и 395 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.