НАКАЗАНИЯ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
ПО РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ

Р. А. Сабитов,
доктор юридических наук, профессор
В. Г. Пищулин,
кандидат юридических наук

В УК РСФСР 1960 г. содержалась только одна «налоговая» ст. 82, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Нормы о налоговых преступлениях, совершенных в мирное время, отсутствовали. Поэтому Верховный Суд СССР в п. 20 постановления «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» вынужден был разъяснить, что уклонение от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, а в тех союзных республиках, УК которых не содержат подобной статьи,— как использование заведомо подложного документа.

В мае 1986 г. в УК 1960 г. была введена первая «налоговая» ст. 1621, предусматривающая исправительные работы на срок до двух лет или штраф от двухсот до одной тысячи рублей за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения. Включение этой статьи в Кодекс было обусловлено проводимой в стране кампанией борьбы с нетрудовыми доходами. На практике она применялась редко: в 1986 г. зарегистрировано одно преступление, в 1987 — 8, в 1989 — 4, в 1990 — 4.

В период перехода к рыночной экономике в декабре 1991 г. были приняты новые законы: «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «Об акцизах», «О налоге на имущество предприятий», «О налоге на операции с ценными бумагами», «О подоходном налоге с физических лиц» и др. Принятие этих законов предопределило введение в УК двух статей, предусматривающих ответственность за общественно опасные деяния, связанные с неуплатой налогов: ст. 1622, предусматривающей штраф до 230 минимальных размеров оплаты труда за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупном размере, а за те же действия в особо крупном размере — лишение свободы на срок до пяти лет; ст. 1623, установившей штраф до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а также за непредоставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

Новый Уголовный кодекс Российской Федерации значительно усилил ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога. Это деяние наказывалось ч. 1 ст. 198 УК штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до одного года. Квалифицированные виды этого преступления наказывались штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года, либо лишением свободы на срок до трех лет. Ответственность руководителей юридических лиц, напротив, была смягчена, так как крупный размер уклонения от уплаты налогов с организации был увеличен до 1000 минимальных размеров оплаты труда, и за него установлено наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо ареста на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до трех лет (ч. 1 ст. 199 УК). То же деяние, совершенное неоднократно, наказывалось лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (ч. 2 ст. 199 УК).

Закон РФ от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» еще более усилил ответственность за налоговые преступления.
За уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса новая редакция ст. 198 УК предусматривает следующие наказания:
по ч. 1 — штраф в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет;
по ч. 2 — штраф в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо лишение свободы на срок до пяти лет.
За уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации предусмотрены наказания:
по ч. 1 ст. 199 УК — лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до четырех лет;
по ч. 2 — лишение свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Таким образом, Закон РФ от 25 июня 1998 г. за уклонение от уплаты налогов без отягчающих обстоятельств повысил максимальное наказание в виде лишения свободы на один год, а за квалифицированные виды этого преступления — на два года лишения свободы. Отсюда видно, что законодатель пытается обеспечить решение проблемы предупреждения уклонения от уплаты налогов и пополнения бюджета и государственных внебюджетных фондов с помощью усиления уголовно-правового принуждения. Этот метод не нов. Еще социалистическое Российское государство, стремясь залатать хозяйственные прорехи, активно апеллировало к силе уголовного закона. Например, вместо материальных стимулов, заинтересовывающих работника в бережном отношении к сельскохозяйственной технике, была установлена уголовная ответственность за ее преступно-небрежное использование и хранение (ст. 99 ч. 1 УК РСФСР 1960 г.). Будучи не в силах ликвидировать дефицит и насытить рынок товарами, признали преступлением сокрытие товаров от покупателей и их продажу со складов, баз и подсобных помещений (ст. 156 ч. 3 УК РСФСР). Но давно установлено, что предупреждение правонарушений необходимо обеспечивать не усилением репрессий, а неотвратимостью ответственности, устранением или ослаблением действия причин и условий, их вызывающих, путем прогрессивных и эффективных экономических и социальных реформ.

Рассмотрим отдельные виды наказаний и практику их назначения по ст. 198 и 199 УК.
Штраф заключается в денежном взыскании с осужденного в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством России на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период.

Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что под иным доходом следует понимать любой помимо заработной платы подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме. При этом размер заработной платы или иного дохода осужденного устанавливается за определенное количество месяцев, в течение которых осуществлялась его преступная деятельность.

В ст. 198 УК штраф предусмотрен в качестве основного вида наказания. За уклонение от уплаты налогов с организаций он не может быть назначен. Возникает вопрос: почему за совершение этого деяния руководитель организации или главный (старший) бухгалтер не могут быть подвергнуты штрафу, а физические лица, являющиеся субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК, наказываются штрафом до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда? По-видимому, место штрафа в санкции ст. 199 УК занимает наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Из ст. 44 УК видно, что это наказание более строгое, чем штраф.

В п. 16 упомянутого постановления Пленума Верховного суда РФ сказано, что в соответствии со ст. 47 УК лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должность на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением указанных функций.
В санкции ч. 1 ст. 199 УК это наказание является основным. Поэтому при осуждении лица к аресту или лишению свободы оно не может быть назначено в качестве дополнительного к этим видам наказания. В санкции ч. 2 ст. 199 УК лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью является обязательным дополнительным наказанием. Поэтому его неприменение может быть обусловлено исключительными обстоятельствами, предусмотренными ст. 64 УК.

При условном осуждении срок этого наказания исчисляется с момента вступления приговора суда в законную силу. Если в качестве основного наказания назначено лишение свободы, то срок дополнительного наказания начинает течь с момента отбытия лишения свободы (ч. 4 ст. 47 УК).

В санкциях ст. 198 УК лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью вообще не предусмотрено. Тем не менее, согласно ч. 3 ст. 47 УК это наказание может быть назначено по ч. 1 или 2 ст. 198 УК в качестве дополнительного наказания, если с учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления и личности виновного суд признает невозможным сохранение за ним права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Например, такое дополнительное наказание суд может назначить индивидуальному предпринимателю, частному детективу, адвокату, занимающемуся частной практикой нотариусу.

Санкции ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК предусматривают арест в качестве альтернативного наказания. В обоих случаях срок ареста составляет от четырех до шести месяцев. В настоящее время суды это наказание не назначают, поскольку на основании ст. 68 Уголовно-исполнительного кодекса РФ осужденные должны отбывать наказание по месту осуждения в арестных домах, которые еще не построены. Поэтому согласно ст. 4 Закона РФ от 13 июня 1996 г. «О введении в действие Уголовного кодекса Российской Федерации» положения УК о наказании в виде ареста будут введены в действие федеральным законом по мере создания необходимых условий для его исполнения, но не позднее 2001 г.

Наиболее строгим наказанием за уклонение от уплаты налогов со страховых взносов является лишение свободы на определенный срок. Изучение практики его назначения судами показало, что к осужденным редко применялось лишение свободы. Согласно статистическим данным, за 1995 г. в России из 432 осужденных лишь двум было назначено лишение свободы, 9 осуждены условно, к 164 применен штраф или они были переданы на поруки.

Изучение практики применения ст. 198 и 199 нового УК РФ показало, что лишение свободы стало назначаться чаще, но в основном условно. Так, в Челябинской области в 1998 г. и первой половине 1999 г. по всем изученным нами 12 делам виновные осуждались к лишению свободы. Наказания в виде штрафа или лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью не применялись. Из всех изученных мною 44 приговоров, вынесенных судами Российской Федерации, видно, что к реальному отбытию лишения свободы в 1998 г. осуждено всего 6 человек (13,6%), к лишению свободы условно — 31 человек (70,4%). Лишение свободы на срок до двух лет было назначено 28 осужденным, до трех лет — 8 осужденным, свыше трех лет — 2 осужденным по совокупности преступлений (за хищения, незаконное предпринимательство и налоговые преступления).

В соответствии с ч. 3 ст. 73 УК условно осужденным был установлен испытательный срок: до одного года — 13 чел., до двух лет — 14 чел., до трех лет — 3 чел., свыше трех лет — 1 чел. Более длительный испытательный срок устанавливается лицам, осужденным по ст. 199 УК. Так, Пролетарский районный суд г. Саранска назначил Ч. по ч. 2 ст. 171 УК 3 года лишения свободы, ч. 1 ст. 199 УК — 2 года лишения свободы. При этом суд определил окончательное наказание путем полного сложения назначенных наказаний в виде лишения свободы сроком на пять лет. Однако с учетом характера и степени общественной опасности содеянного, личности виновного, обстоятельств, смягчающих наказание, суд пришел к выводу о возможности исправления осужденного без отбывания наказания и постановил считать назначенное наказание условным с испытательным сроком 5 лет.

Согласно ч. 5 ст. 73 УК суд, назначая условное осуждение, может возложить на условно осужденного исполнение определенных обязанностей. Из изученных приговоров видно, что суды воспользовались этим правом лишь в 10 случаях. При этом на условно осужденных возлагались следующие обязанности: не менять постоянного места жительства без уведомления специализированного государственного органа, осуществляющего исправление осужденного (6 приговоров); периодически являться для регистрации в этот орган (3 приговора); до окончания испытательного срока погашать долги по налогам (1 приговор).

Необходимо отметить, что большинство осужденных (27 человек) было освобождено от отбывания назначенной им меры уголовно-правового воздействия на основании постановления Государственной думы Федерального Собрания РФ от 24 декабря 1997 г. «Об объявлении амнистии».

Чем объяснить, что более двух третей виновных в налоговых преступлениях осуждается к лишению свободы условно, к тому же с применением амнистии? Возможно, налоговые деяния воспринимаются судьями как преступления, не представляющие большой общественной опасности, поскольку лица, их совершившие, не крадут, не грабят, а не делятся с государством имуществом, нажитым своим трудом. По-видимому, при назначении этой меры уголовно-правового воздействия суды в соответствии с ч. 3 ст. 60 и ч. 2 ст. 73 УК учитывали, прежде всего, небольшую опасность личности виновных. Подавляющее большинство осужденных — руководители различных организаций, старше 30 лет, семейные, имеющие высшее образование, не судимые.

Применяя условное осуждение к лишению свободы или наказание, не связанное с лишением свободы, суды учитывали в качестве смягчающих обстоятельств: положительные характеристики (в отношении 34 осужденных); совершение преступления впервые (33 осужденных); наличие на иждивении детей или других членов семьи (23 осужденных); раскаяние виновных (16 осужденных); полное или частичное признание вины (11 осужденных); полное или частичное возмещение ущерба (6 осужденных); состояние здоровья (3 осужденных); способствование раскрытию преступления, возраст, постоянное место жительства (2 осужденных). Отсюда видно, что суды в большинстве случаев учитывали в качестве смягчающих обстоятельства, не предусмотренные ч. 1 ст. 61 УК.

При назначении наказания в виде лишения свободы (не условно) суды учитывали в качестве отягчающих обстоятельств рецидив преступлений (в отношении 2 осужденных), причинение государству ущерба в крупном размере, значительность вреда от совершенного налогового преступления (в отношении 4 осужденных). Однако согласно п. «б» ч. 1 ст. 63 УК РФ отягчающим наказание обстоятельством является наступление тяжких последствий в результате совершения преступления. Кроме того, причинение ущерба в крупном размере является признаком объективной стороны составов налоговых преступлений. Если же названное обстоятельство предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ в качестве признака преступления, то согласно ч. 2 ст. 63 УК РФ оно само по себе не может повторно учитываться при назначении наказания. Поэтому учет судами в качестве отягчающих наказание обстоятельств, не предусмотренных ст. 63 УК РФ, следует признать нарушением правил назначения наказания. Пленум Верховного суда РФ в п. 6 постановления от 11 июня 1999 г. «О практике назначения судами уголовного наказания» разъяснил, что перечень перечисленных в ст. 63 УК РФ отягчающих обстоятельств является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы. Изучение практики применения судами уголовных наказаний к лицам, совершившим налоговые преступления, динамики налоговых преступлений и латентной налоговой преступности может свидетельствовать о том, что общее предупреждение налоговых преступлений с помощью уголовного наказания осуществляется слабо. Более эффективно специальное предупреждение налоговых преступлений, о чем можно судить по их рецидиву. Специальный рецидив этих преступлений практически отсутствует. Из всех изученных нами дел только один человек ранее был судим по ст. 1623 УК РСФСР (противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях скрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов). Общий рецидив незначителен. По данным, среди налоговых преступников всего 7% ранее судимых, к уголовной ответственности за совершение общеуголовных преступлений ранее привлекались лишь 4% осужденных.

В связи с изложенным неубедительно звучат призывы усилить уголовное наказание за совершение налоговых преступлений. За уклонение физического лица от уплаты налога установить наказание до 7 лет лишения свободы с конфискацией имущества или без таковой, а за уклонение от уплаты налогов с организации — от 6 до 10 лет лишения свободы с конфискацией имущества и лишением права занимать определенные должности или без такового.

На мой взгляд, установленных в ст. 198 и 199 УК РФ сроков лишения свободы вполне достаточно для достижения целей наказания, закрепленных в ст. 43 УК РФ. Об этом убедительно свидетельствует практика применения судами санкций этих статей. Суды крайне редко применяют безусловное лишение свободы к осужденным за налоговые преступления. Этот вывод подтверждается исследованиями других авторов. Так, в 1998 г. в Москве было осуждено к реальному лишению свободы 3 человека (один — на 8 месяцев, двое — на 6 месяцев). Суды назначали лишение свободы менее чем в 1% случаев. Как известно, практика является критерием истины.

Вряд ли попытка решить проблемы предупреждения налоговых преступлений и пополнения бюджетов и государственных внебюджетных фондов путем усиления уголовно-правового принуждения приведет к желаемым результатам. Метод ужесточения уголовной репрессии в борьбе с экономическими преступлениями использовался еще в РСФСР, но решения хозяйственных проблем не обеспечил. Социалистическое Российское государство, стремясь залатать хозяйственные прорехи, активно апеллировало к силе уголовного закона. Например, вместо материальных стимулов, заинтересовывающих работника в бережном отношении к сельскохозяйственной технике, была установлена уголовная ответственность за ее преступно-небрежное использование и хранение (ст. 991 УК РСФСР 1960 г.). Будучи не в силах ликвидировать дефицит и насытить рынок товарами, признали преступлением сокрытие товаров от покупателей и их продажу со складов, баз и подсобных помещений (ст. 1563 УК РСФСР).

В современной России в период действия нового УК продолжается рост преступлений экономической направленности. Так, если в 1997 г. в РФ было зарегистрировано 218 909 таких преступлений, то в 1998 г. — 252 389 (рост 15,3%).

Таким образом, предупреждение правонарушений необходимо обеспечивать не столько усилением репрессий, сколько неотвратимостью ответственности, устранением или ослаблением действия причин и условий, их вызывающих, путем прогрессивных и эффективных экономических и социальных реформ. Следует согласиться, что уголовное законодательство не является главной мерой борьбы с экономической преступностью, например, проведение ревизий и других мер в налоговой, трудовой, экономической и процессуальной областях.

По нашему мнению, необходимо создать такую экономическую и правовую ситуацию, когда налогоплательщику выгоднее вкладывать деньги в дело, получать доходы и платить налоги, чем их не платить. В качестве одной из мер по ее созданию может послужить широкое применение штрафных санкций, как это сделано в США и европейских государствах. Например, можно было бы в санкции ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотреть в виде основного наказания штраф в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, а за совершение налоговых преступлений при отягчающих обстоятельствах — штраф и конфискацию имущества (альтернативно) в качестве дополнительных наказаний. Конфискация имущества была установлена ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах либо лицом, ранее совершившим преступление, предусмотренное данной статьей. Не случайно в некоторых публикациях предлагается восстановить эту меру наказания за совершение налоговых преступлений.